研究｜挂靠工程，谁来开票？——《建工解释二》背景下开票义务辨析与各方风险提示

PART 01  这是一个头脑风暴的话题：《建工解释二》带来的开票困境

这一规定在民事法律层面确立了发包人直接向挂靠方付款的法律路径。然而，一个新的问题随之浮现：如果发包人根据法院判决直接向挂靠方支付工程款，那么建设工程施工合同的发票应由谁开具？是仍由出借资质的总包方（被挂靠方）开具，还是由实际收款的挂靠方开具？

我们就这一问题咨询了相关税务系统和专家，各方均表示此问题可能需要进一步研究，但大体上形成了三种主要观点。本文旨在对这三种观点进行平衡的法律分析，并在此基础上为各方主体提供风险提示。

PART 02  开票义务的三种观点辨析

第一，合同无效的原因在于违反建设工程类法律法规，而非税法。 根据《民法典》第一百五十三条，合同因违反法律、行政法规的强制性规定而无效。挂靠施工合同无效，是因为违反了建设工程领域的强制性规定。但税法上的纳税义务和开票义务，并不因民事合同的效力瑕疵而消灭。开票义务的来源是税法规定，而非合同约定，合同无效不影响税法义务的存续。

第二，增值税法实施条例明确了被挂靠方的纳税人地位。 《中华人民共和国增值税法实施条例》（2026年1月1日施行）第三十四条规定：”单位以承包、承租、挂靠方式经营，承包人、承租人、挂靠人以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营并由发包人、出租人、被挂靠人承担相关法律责任的，发包人、出租人、被挂靠人为纳税人；其他情形下，承包人、承租人、挂靠人为纳税人。”同时，国家税务总局2014年第39号公告也明确，挂靠方以被挂靠方名义经营的，纳税义务人为被挂靠企业。在被挂靠方以自己名义签订施工合同、对外承担合同责任的情形下，被挂靠方作为法定纳税主体，负有开票义务。

第一，”承担相关法律责任”是认定被挂靠方为纳税人的前提条件。 增值税法实施条例第三十四条将被挂靠方认定为纳税人的前提是”由被挂靠人承担相关法律责任”。如果在挂靠关系中，被挂靠方并不承担相关法律责任，那么按照该条”其他情形下，承包人、承租人、挂靠人为纳税人”的规定，纳税人应为挂靠方。

第二，《建工解释二》改变了被挂靠方的法律责任结构。 根据第四条，法院判决发包人向挂靠方承担责任，被挂靠方仅为第三人参加诉讼。在此情形下，被挂靠方不再承担工程款收付的法律责任，其作为纳税人的前提条件——”承担相关法律责任”——可能已不复存在。既然被挂靠方在民事判决中不承担付款责任，那么按照增值税法实施条例的逻辑，纳税人应相应变更为挂靠方。

第三，从实际收款人角度看，挂靠方应承担开票义务。 《发票管理办法》第十八条规定：”收款方应当向付款方开具发票。”发包人直接向挂靠方支付工程款，挂靠方作为实际收款人，理应承担开票义务。

但该观点面临一个核心争议：如何界定”承担相关法律责任”？被挂靠方在施工合同中作为名义签约方，是否因合同无效就完全不承担法律责任？事实上，被挂靠方仍可能面临表见代理风险（《建工解释二》第五条）、工程质量连带责任、行政处罚乃至刑事责任。如果被挂靠方在合同无效后仍可能承担多种法律责任，那么”承担相关法律责任”的认定就存在较大的解释空间。这一争议，也是各方意见难以统一的症结所在。

三流一致原则要求合同流、资金流、发票流的统一。 在挂靠经营中，施工合同以被挂靠方名义签订（合同流），如果资金也经过被挂靠方账户（资金流），那么发票自然应由被挂靠方开具（发票流），以保持三流一致。即使在《建工解释二》下发包人直接向挂靠方付款，被挂靠方与挂靠方之间仍存在事实上的代收代付关系——发包人的付款实质上是被挂靠方应收工程款的代付。

从税务合规角度看，如果由挂靠方直接向发包人开票，而施工合同主体是被挂靠方，就会导致合同流与发票流不一致，可能被税务机关认定为虚开发票。因此，从三流一致的角度，被挂靠方作为名义合同主体，仍应是开票义务人。

但这一观点也面临挑战：如果法院判决发包人直接向挂靠方付款，资金流实际上并不经过被挂靠方账户，此时坚持由被挂靠方开票，反而造成了资金流与发票流的不一致。这也是该观点的内在张力所在。不过，从税务征管的实践来看，即使资金路径因司法判决而改变，只要被挂靠方与挂靠方之间存在完整的代收代付关系（如被挂靠方通过”其他应收款——挂靠方”科目进行会计处理），仍可在税务上维持三流一致的认定。

PART 03  法律分析：两种开票路径的冲突与税法困境

第一，税率差异可能导致国家税款系统性流失。 在挂靠实践中，挂靠方为自然人的情形较为常见。按照现行税法，建筑服务增值税税率为9%，而自然人提供劳务的增值税征收率为3%（优惠期间可降至1%）。如果认定挂靠方为唯一开票义务人，而自然人挂靠方只能按照1%或3%的征收率开具发票，那么原本适用9%税率的建筑服务税款将大幅减少。更为严重的是，这可能形成一种制度性激励：各方通过挂靠方起诉发包人的方式实现直接回款，间接取消被挂靠方的纳税义务，使原本9%的增值税降低为1%或3%。这实质上将《建工解释二》保护实际施工人权益的立法初衷，异化为逃避税款的制度工具。

第二，合同无效不等于纳税义务消灭。 挂靠施工合同无效，是因为违反了建设工程领域的强制性法律法规。但这种无效是对合同效力的民事法评价，并不表示被挂靠方无需承担纳税义务。合同无效后的法律后果是恢复原状、折价补偿，而非免除一切附随义务。开票义务作为税法上的法定义务，其存续不以合同有效为前提。这一点在司法实践中已得到反复确认：最高人民法院在（2019）最高法民再166号案中明确，开具发票是承包方的法定义务和合同义务，不因合同争议而免除。河南桐柏县法院在2026年的判例中也认定，施工合同整体无效不影响含税价款约定的效力，收款方仍负开票义务。

第三，仅认定挂靠方开票可能引发“税收套利”。 如果法律明确在挂靠情形下仅由挂靠方承担开票义务，那么在利益驱动下，可能出现大量通过主动暴露挂靠关系以诉讼方式实现直付的案件，目的不是追索工程款本身，而是通过改变付款路径来降低税负。这种“税收套利”行为将严重损害国家税收利益。

第一，发包人与挂靠方之间建立了事实上的建设工程法律关系。 在挂靠经营中，挂靠方作为实际施工人，实际履行了施工合同的全部义务，包括组织施工、采购材料、管理劳务等。发包人接受的建筑服务，实质上来自挂靠方而非被挂靠方。《建工解释二》第四条更是从规范层面确认了这一事实关系——发包人明知挂靠的，挂靠方可直接向发包人主张折价补偿款。既然发包人与挂靠方之间存在事实上的建设工程法律关系，挂靠方作为实际提供服务的一方，理应承担对应的开票义务。

第二，挂靠方是工程款的最终权利人，权利与义务应当对应。 在挂靠关系中，被挂靠方仅为名义签约方，工程款的实际权利人是挂靠方。根据《发票管理办法》第十八条“收款方应当向付款方开具发票”的规定，挂靠方作为实际收款人和最终权利人，承担开票义务符合“谁收款、谁开票”的基本原则。权利与义务的对应性，是税收公平的内在要求。

第三，《建工解释二》取消管理费后，再要求被挂靠方开票确有不公。 《建工解释二》第三条明确规定，出借资质方不能主张资质借用费或使用费。在此规定下，被挂靠方出借资质不仅无法获得任何经济利益，反而要在合同被认定无效后承担开票义务及相应的增值税税负。从民事义务和合同关系的角度来看，被挂靠方并不享有权利，却要承担义务，权责严重失衡。要求一个在民事法律关系中已被剥夺收益权的主体继续承担税法上的开票义务，确有不尽公平之处。

从民事法律关系角度，挂靠方开票更具正当性。 挂靠方是实际施工人、实际收款人、工程款最终权利人，由其开票符合事实法律关系和权利义务对应原则。《建工解释二》取消了被挂靠方收取管理费的权利，进一步削弱了被挂靠方承担开票义务的民事基础。

但从税法角度，挂靠方开票面临现实困境。 核心问题在于：挂靠方若为自然人，能否按照9%的税率缴纳增值税？按照现行税法，自然人提供应税劳务的增值税征收率为3%（优惠期间可降至1%），远低于建筑服务9%的法定税率。如果认定挂靠方为唯一开票义务人，而自然人挂靠方只能按照3%甚至1%的征收率开票，原本适用9%税率的建筑服务税款将大幅减少，确有导致国家税收损失的风险。

这一冲突的根源在于，民事法律关系与税法上的纳税人认定标准并不完全一致。民事法关注的是实际权利义务的归属，而税法关注的是纳税主体的认定和税款的征收。在正常的合同关系中，两者高度重合；但在挂靠这一特殊情形下，民事法认定的事实法律关系主体（挂靠方）与税法认定的纳税人（被挂靠方）发生了分离，由此产生了开票义务归属的困境。

这一问题的最终解决，有赖于税法的进一步明确。在现行法律框架下，增值税法实施条例第三十四条仍将被挂靠方作为挂靠经营中的法定纳税人，这一规定在税法层面尚未因《建工解释二》的出台而修改。因此，在税法作出明确调整之前，被挂靠方作为法定纳税人的地位不宜轻易否定。开票义务在合同无效后仍然存续，有其独立的法理基础：

从行政法角度，开票义务是强制性义务。 根据《发票管理办法》第十八条，收款方应当向付款方开具发票。这是行政法规设定的强制性义务，不以合同有效为前提。只要发生了经营行为并收取了款项，收款方就负有开票义务。这意味着，行政法上的强制性义务具有最基础的约束力，任何民事约定（包括“不开票”的口头或书面约定）均不能免除。

从民法角度，开票义务是从给付义务。 即使主合同无效，基于诚信原则和交易习惯，收款方仍负有开具发票的从给付义务。

从税法角度，纳税义务独立于合同效力。 税法上的纳税义务基于应税行为的发生，而非合同的有效性。只要发生了应税交易，纳税义务即产生，合同是否有效不影响纳税义务的成立。在挂靠经营中，被挂靠方以自己名义签订合同、对外开展经营活动，无论合同是否有效，其作为名义经营主体的纳税义务均已产生

PART 04  各方风险提示

具体而言：被挂靠方按判决工程款全额开具建筑服务发票，承担9%的增值税销项税额及附加税费；但如果挂靠方不提供等额进项发票，被挂靠方将承担高额税负；而《建工解释二》又禁止被挂靠方收取挂靠费，使得被挂靠方缺乏弥补税负成本的合法渠道。更为棘手的是，挂靠方为自然人时，无法开具9%税率的增值税专用发票，被挂靠方可能长期垫付税率差额。

第二，刑事风险不容忽视。 挂靠行为本身属于违法行为，如果工程质量不合格造成重大安全事故，或者存在其他严重违法情形，被挂靠方可能面临工程重大责任事故罪等刑事追诉。

此外，如果被挂靠方在开票过程中存在虚开行为——例如让挂靠方提供的第三方材料商向自己开具与实际经营业务不符的发票——还可能触及虚开增值税专用发票罪。

建议： 被挂靠方应尽量减少乃至杜绝出借资质的行为。对于已经存在的挂靠项目，应在法院执行阶段积极主张将税款部分优先支付至被挂靠方账户，并与挂靠方签订税费承担补充协议，明确无法提供进项发票时的税负承担规则。同时，全套留存法院判决书、庭审笔录、挂靠协议、施工资料、成本发票、收款流水等证据，形成完整真实业务证据链，以防范虚开发票认定风险。

第二，工程质量责任。 如果工程质量不合格，挂靠方不仅无法主张折价补偿款，还可能承担返工、赔偿等责任。在造成重大安全事故的情形下，同样面临刑事追诉风险。

第三，开票能力不足的风险。挂靠方为自然人的，无法开具9%税率的增值税专用发票，只能到建筑服务发生地税务机关申请代开3%（优惠期间1%）的增值税普通发票。这意味着发包人可能无法取得可抵扣的增值税专用发票，进而影响发包人的税务利益，反过来可能引发发包人对挂靠方的追偿。

建议： 挂靠方应充分认识到挂靠行为的违法性和风险性。在不得不通过诉讼追索工程款时，应提前与被挂靠方协商税费承担方案，避免因开票问题陷入新的纠纷。同时，施工过程中应注意留存全部采购、劳务等成本票据，以备税务核查和与被挂靠方结算之需。

需要说明的是，本文并非鼓励发包人在明知挂靠的情况下继续向总包方付款——挂靠本身是违法行为。但如果发包人最终陷入诉讼，不得不将款项支付给挂靠方，则发票问题将成为继工程款争议之后的又一战场。

第二，农民工工资等特殊保护规则的影响。 根据《建工解释二》第八条，农民工工资享有独立保护。如果发包人在直付挂靠方时未考虑农民工工资的优先支付问题，可能面临额外的付款义务，进而影响工程款的实际支付和发票的规范开具。

第三，与实际施工人的债权债务关系不清。 如果发包人与实际施工人之间存在其他债权债务关系，在诉讼中可能被混淆或抵销，进而影响工程款的准确支付和发票的规范开具。

建议： 发包人应在诉讼或执行阶段及时关注发票问题，争取在调解协议或判决中明确开票义务的承担主体和方式，避免事后陷入发票争议。在条件允许的情况下，可以协商将税款部分直接支付至被挂靠方账户，由被挂靠方开具全额建筑服务发票，剩余部分支付给挂靠方。这种分段付款方式，既尊重了法院判决的资金路径，又在一定程度上保障了发票的合规性。

PART 05  结语

从被挂靠方开票的角度来看，其正当性在于国家税款保护——在挂靠方多为自然人、税率差异显著的背景下，仅认定挂靠方为开票义务人，可能为“税收套利”打开制度缺口，合同无效不等于纳税义务消灭这一基本法理仍应坚守。但从挂靠方开票的角度来看，其正当性在于事实法律关系——挂靠方是实际施工人、实际收款人，由其开票更符合权利义务对应原则，且《建工解释二》取消管理费后，再要求被挂靠方承担开票义务确有不公。两种路径的冲突，本质上是民事公平与税收安全之间的张力，其最终解决有赖于税法的进一步明确——尤其是挂靠方为自然人时能否按照9%税率纳税的问题。

在此背景下，各方主体都应当清醒认识到挂靠行为的风险，并采取相应的合规措施。对于被挂靠方而言，出借资质是在法律红线边缘行走，《建工解释二》更是堵死了收取挂靠费的合法通道，“开票垫税”的风险日益突出；对于挂靠方而言，违法行为本身即意味着全方位的合规风险，开票能力不足更可能引发连锁纠纷；对于发包人而言，一旦卷入挂靠纠纷，发票问题可能成为继工程款争议之后的又一战场。减少挂靠、规范经营，才是各方规避风险的根本之道。