研究｜浅析税收优先权在民事执行程序中的适用问题

1.税收优先权概念

税收优先权是指，当税收债权与其他公私法债权并存，而债务人财产不足以清偿全部债务时，税收债权人（国家）享有就债务人的财产优先受偿的权利。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四十五条第一款确定了税收优先权与民事一般债权相比的基本原则，该款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”即明确了税收相对于无担保债权的绝对优先性，以及相对于担保债权的相对优先性。

2.税收优先权法理基础及法律规范情况

税收优先权的法理基础源于“税收债务关系说”，将税收法律关系定性为国家对纳税人享有的金钱债权，国家与纳税人在法律之下，立于平等地位，在税收构成要件成就后成立税收债务，形成公法上债权人与债务人的法律关系。

尽管同为债权，税收债权具有鲜明的公益性。它是国家财政收入的主要来源，是维持国家机器运转、提供公共服务、实施宏观调控的物质基础。为确保这一关乎公共利益的债权能够有效实现，避免因纳税人财产不足以清偿全部债务而导致国家财政利益受损，法律赋予其优先于部分私法债权的地位。

我国现行有效的法律对于税收征收管理的规范主要规定在《税收征管法》以及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》中。作为税收法律体系中唯一程序法的《税收征管法》，确立了税收征管的基本框架和原则。《税收征管法》第四十五条为税收优先权的核心规定，第五条、第四十条、第八十八条等法律规定相互配合，强化税收债权的执行力及执行途径。但同时，鉴于缺少对民事程序中行使税收优先权以及税务机关自行行使强制执行权的明确具体的范围及程序等的规定，在司法实践中存在对前述条款的理解及适用差异，亦导致了实际适用中较为极端的差异性的存在。

（二）司法实践中的观点

笔者通过裁判文书网和人民法院案例库等公开资料对审判机关所持观点的相关判例进行检索，大致可以分为以下两类：

1.对于税务机关行使税收优先权持积极态度的裁判案例，通常认为在民事执行程序中，在符合税收优先的条件下，法院作为税收征收协助义务人应当对税务机关予以协助。

通过以上的公开案例进行对比，在执行法院是否协助税务机关扣划税款的说理中，主要差异总体可以概括为税收优先权在民事执行程序中是否具有可执行性的认识分歧。支持协助的法院认为，税收优先权作为实体法权利，其实现应贯穿于所有债务清偿程序，法院依据《税收征管法》第五条负有法定协助义务，并通过将税务机关的行为定性为“请求协助”而非“参与分配”来规避程序法依据不足的问题；而反对协助的法院则严格坚持程序法定原则，税收债权作为公法债权应当严格遵循“法无授权不可为”的法治原则，强调民事执行程序法及相关司法解释并未明确授权税收优先权可直接参与案款分配，税务机关应优先行使其自身强大的行政强制执行权，其本身也不具备民事执行程序中的“利害关系人”主体资格，故不能通过执行异议程序介入。

下面对两类案例对比意见进行展开论述：

1.程序性路径争议

消极性案例中首当其冲将税务机关程序准入中主体资格予以否认，其认为执行程序是为解决平等民事主体之间的债权债务实现而设置的司法程序。其救济途径的适格主体仅限于“当事人、利害关系人”或“案外人”。税务机关作为行使税收征管职权的行政机关，其身份是公权力主体，而非民事债权主体，因此与民事执行行为不具有民诉法所规定的直接的、法律上的利害关系。同时指出在民事执行领域的核心法律和司法解释中并未有允许税收优先权直接参与案款分配的程序依据。

而积极性裁判绕开了对税务机关主体资格的评价，援引《税收征管法》第五条第三款，将其作为连接民事执行程序与税收征管职权之间的“程序桥梁”，将法院的角色从独立的民事执行主体，部分地转变为税收行政职权的“协助机关”，使得税务机关在法院执行程序中主张税收优先的请求获得程序上的正当性。同时，这一行为性质也与普通民事债权人的参与分配进行严格的区分，税务机关行使的是国家公权力，其行为是“税收征收”这一行政管理职权的延续，而非行使私法上的债权。将税收优先权的实现方式从“民事执行案款分配”的框架中剥离出来，定位为一种特殊的、基于公权力协作的执行方式，以解决程序依据问题，明晰了税收债权与民事债权在性质上的根本差异。

2.实体法请求基础

所有积极性裁判的首要与共同的实体依据为《税收征管法》第四十五条第一款所确立的税收优先权制度。持积极性裁判观点的法院普遍认为，该条款是一项强制性、实体性的法律规定，其效力应贯穿于所有涉及债务人财产清偿的场合，民事执行程序亦不能例外。民事执行程序作为实现债权的最终环节，其案款分配顺序必须遵从实体法所确定的权利位阶。因此，税收优先权在民事执行程序中的适用，被视为该实体权利实现的必然要求，而非程序上的“特例”。

而消极性案例根据《税收征管法》第四十条给税务机关所赋予的独立的强制执行权，认为这是其应当优先履行的法定职责，不能将执行责任转嫁给法院，税务机关的“搭便车”行为，实质上是“以协助之名，行执行之实”，将会导致权力的错位与怠于行使，强调并维护行政程序与民事司法程序之间的界限，认为二者是相互独立、并行不悖的法定程序。

3.责任财产范围

部分消极性法院从因果关系角度论述，认为税务机关主张的税款是企业在过去经营中产生的“历史欠税”，其产生与法院当前处置特定财产的执行行为之间没有直接的因果关系或牵连关系。

而针对税收优先权是否应局限于与执行款项直接相关的“应税行为”的争议，积极性裁判普遍采纳了“全部欠税说”，认为纳税义务是针对纳税人这一主体的整体性义务，其责任财产范围涵盖其全部资产。

（四）税务机关直接行使强制执行权的现实困境

从司法实践出发，虽然《税收征管法》第四十条赋予了税务机关强大的强制执行权，税务机关行使这一权力将面临来自外部环境、内部流程和个体责任等多维度的困境。

1、宏观困局

在当前经济复苏压力与财政收入结构性矛盾并存的背景下，税务机关持续推进税收稽查常态化、精准化，既是落实税收法定原则、维护国家税源安全的必然要求，也是规范市场秩序、促进共同富裕的关键举措。然而，稽查力度的强化客观上可能引发多重舆论风险。利用《税收征管法》优先权的概括性规定，虽彰显执法威慑力，但若个案差异呈现“选择性”特征，易引发公众对“运动式稽查”的猜测。

2.措施上的限制

按照《税收征管法》第四十条的规定，税务机关的强制执行措施在对象和标的方面均存在明显局限。执行对象严格限定于纳税人、扣缴义务人及纳税担保人，执行标的局限于两类：一是通过银行等金融机构扣划的存款，二是对已采取查封、扣押措施的商品、货物或其他财产进行变价处置所得的款项。与人民法院在民事执行程序中广泛而主动的财产调查与处置权限相比，税务机关的强制执行权存在显著差距。法院可依法查询、冻结、划拨被执行人各类银行存款，并可扣押、冻结、划拨、变卖被执行人的任何形式的财产，其范围涵盖不动产、机动车、股权、有价证券、理财产品乃至应收账款等。而税务机关的权力行使则呈现出明显的被动性与滞后性，难以主动发现并控制纳税人名下未被掌握的财产，尤其是对于那些未被其查封或未曾掌握的财产，税务机关缺乏直接处置的法律授权。这种权力范围的限缩，实质上构成了税务机关独立、充分实现税收债权的制度性障碍。

3.流程上的严苛

税务机关启动并完成一套完整的强制征收程序，并非只有法条中所陈述的“经县以上税务局（分局）局长批准”那么简单，需经历严格的内部审批与跨部门协作流程，这在很大程度上影响了执行效率。以成都某区税务局的实践为例，当发现纳税人存在欠税情况时，通常首先由负责日常管理的税源管理部门启动前置程序，包括收集证据、制作相关文书并完成初步审核，报请其主管领导签字批准后，再移送给具有执法权的税务稽查部门处理。

这一“征管分离”的体制设计，虽有利于内部监督与专业分工，但也客观上拉长了执行链条。案件移交并非简单的文书传递，而往往伴随着稽查部门对案卷材料的重新审核、对执法程序的审慎评估，乃至要求补充证据材料。此种跨部门的协作，不仅产生了额外的行政沟通成本，也可能因对案件风险与证据标准的认知差异而延缓强制措施的及时采取，导致从发现欠税到实际采取强制执行之间存在显著的“时间差”，从而影响了税收债权的实现效率。

4.执法人员个人责任风险

在当前强调执法责任终身负责的背景下，当面对缺乏明确先例、法律适用存在模糊地带或可能引发重大争议的复杂案件时，税务机关工作人员，特别是审批决策人员，往往承受着巨大的个人责任压力。这种“法无明文即风险”的预期，使得执法人员在实践中容易产生“多做多错、少做少错”的避险心态。相比于积极作为可能带来的不可控风险，采取催告、约谈等温和措施，或者转而寻求通过法院执行程序来实现债权，对执法人员个人而言成为一种职业风险更低的“理性选择”。这种个体层面的风险规避行为，在组织层面聚合，便可能在一定程度上削弱税务机关主动、充分行使法定强制执行权的内在驱动力，形成一种隐性的执法惰性。

总结而言，税务机关自身强制执行权的行使，在实践中陷入了一个“有能力但受限、有权力但惧责、有体系但内耗”的困境，被层层制度笼子、责任风险和组织壁垒所约束。这一困境也一定程度上解释了税务机关更愿意选择向执行法院发函这一“捷径”的原因，因为这在一定程度上规避了自身独立行使强制权的复杂流程和高昂风险，试图借助司法程序的强制力来实现行政目标。